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企業所得稅
發布時間:2015-07-01 16:04:15    瀏覽次數:27
 一、稅收籌劃要選準工程款回收時點
目前,有些企業缺乏稅收籌劃觀念,往往導致企業最后多繳納所得稅。為此,筆者希望通過以下案例,引起企業的思考。
北京某事業單位定于2008年年底前與其所辦的下屬企業脫鉤。其中,該事業單位有一下屬企業為工程公司,經詢問負責該工程公司征管的稅務所后得知,脫鉤之前,需要對這一工程公司進行稅務清算審計。
筆者在中發現,該工程公司在2008年度有很多正在施工的工程,由于無法準確確定其成本與收入,清算工作不得不延遲到2009年2月底。
根據相關規定,稅務需要完成被審計對象最近連續3年的審計,而該工程公司會計報表顯示:2007年度和2008年度該公司分別實現利潤總額20萬元和135萬元,2009年1月至2月公司虧損70萬元。經審查后得知,該公司曾于2008年12月回收工程款260萬元,但其中有97萬元被歸為2008年收入,導致2009年該公司出現虧損。
經詢問得知,出現上述問題主要是因為該公司領導為了能夠兌現任期獎金,急于收回工程款和該公司聘請的會計公司只代理記賬、不參與公司管理造成的。根據審查,最終確定該公司不存在納稅調整事項,會計利潤就是應納稅所得額。
如果根據該公司會計報表顯示的利潤總額,該公司近3年應繳納的企業所得稅原應分別為:2007年為6.6萬元(20×33%),2008年為33.75萬元(135×25%),2009年不納稅,共繳納40.35萬元。但由于該公司在2008年底提前收回97萬元工程款,使得其2008年度的應納稅所得額人為增加了97萬元,則需要多繳納企業所得稅24.25萬元(97×25%)。對2009年1月至2月公司虧損的70萬元,無法使用以前年度利潤彌補。
上述處理,是根據《中華人民共和國企業所得稅法》第十八條規定的“企業納稅年度發生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過5年”的表述,《企業所得稅法實施條例》第十條規定的“企業所得稅法第五條所稱虧損,是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額”,以及《中華人民共和國企業所得稅法》第五十三條規定的“企業依法清算時,應當以清算期間作為一個納稅年度”的表述進行的。
其實,如果該公司能夠根據實際發生的成本費用延遲回收工程款的時間,保持收入與成本費用的合理配比,是可以少繳企業所得稅的。
即該公司可以按照“2007年為6.6萬元(20×33%),2008年企業所得稅為9.5萬元[(135-97)×25%],2009年為6.75萬元[(97-70)×25%],共繳納22.85萬元(6.6+9.5+6.75)”的方法處理,這樣一來,公司可少繳納企業所得稅17.5萬元(40.35-22.85)。
二、準確析分收入享受稅收優惠
某市一油棉加工企業,主要從事棉花收購,皮棉、棉籽油初加工和精煉棉籽油業務。2008年,該企業實現銷售收入16000萬元,其中皮棉、棉籽油加工業務收入10000萬元,精煉棉籽油收入6000萬元;成本費用15300萬元,其中皮棉、棉籽油成本10200萬元,精煉棉籽油成本5100萬元。由于去年農產品初加工市場競爭激烈,致使皮棉、棉籽油加工業務虧損200萬元,而精煉棉籽油卻由于產品附加值較高盈利900萬元。
根據《企業所得稅法》第二十七條的規定,企業從事農、林、牧、漁業項目的所得,可以免征、減征企業所得稅?!镀髽I所得稅法實施條例》第八十六條規定,企業所得稅法第二十七條第(一)項規定的企業從事農、林、牧、漁業項目的所得,是指企業從事灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目的所得,可以免征企業所得稅。財政部、國家稅務總局下發的《關于發布享受企業所得稅優惠政策的農產品初加工范圍(試行)的通知》(財稅〔2008〕149號)中,對享受企業所得稅優惠政策的農產品初加工范圍進一步予以明確。
其中,對棉花產品的描述是,纖維植物初加工(棉花初加工)是指通過軋花、剝絨等脫絨工序簡單加工處理,制成的皮棉、短絨、棉籽;油料植物初加工是指通過對糧食的副產品等,進行清理、熱炒、磨坯、榨油(攪油、墩油)、浸出等簡單加工處理,制成的植物毛油和餅粕等副產品,而精煉植物油則不屬于初加工范圍。因此,該油棉加工企業所從事的棉花收購、皮棉、棉籽油加工業務屬文件中規定的農產品初加工項目,免征企業所得稅;精煉棉籽油深加工業務由于不符合文件的規定,須征收企業所得稅。
《企業所得稅法實施條例》第一百零二條規定,企業同時從事適用不同企業所得稅待遇的項目的,其優惠項目應當單獨計算所得,并合理分攤企業的期間費用;沒有單獨計算的,不得享受企業所得稅優惠。根據稅法規定,該企業對2008年度的應稅項目和免稅項目收入、成本進行了分別核算,并對相關期間費用進行了合理的分攤。2008年度該企業會計利潤核算情況如下:
皮棉、棉籽油農產品初加工項目:收入10000-成本10200=-200(萬元),精煉棉籽油深加工項目:收入6000-成本5100=900(萬元),會計利潤合計700萬元。
假設不考慮其他納稅調整因素,應納所得稅額為700×25%=175(萬元)。在免稅項目盈利情況下,企業按照稅法規定計算應享受的企業所得稅優惠,那么,在免稅項目虧損的情況下,企業應怎么計算繳納企業所得稅?
方案一
免稅項目虧損應實行以免稅項目所得彌補虧損的原則,不應以其他項目的所得彌補免稅項目的虧損,原因是享受企業所得稅優惠的企業,如免稅項目虧損用其他項目來彌補,違背免稅項目享受優惠原則,在享受國家免稅優惠政策的同時,免稅項目虧損時又變相享受了一次優惠政策。
因此,在填寫所得稅年度申報表時,將會計核算的收入16000萬元填入附表一(1)第4行(1)銷售貨物欄,成本費用15300萬元填入附表二(1)第3行(1)銷售貨物成本欄,免稅項目虧損200萬元以“-200”填入附表五第22行“7、灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目”欄,并據此計算出2008年度該企業應納企業所得稅為900×25%=225(萬元),申報表比會計核算多出應納企業所得稅225-175=50(萬元)。
出于這一觀點,該企業認為,在農產品初加工業務所得稅免稅優惠項目虧損的情況下,享受免稅政策反而要多繳稅,因此,該企業決定放棄享受2008年皮棉、棉籽油農產品初加工項目企業所得稅優惠。
方案二
《企業所得稅法》第二十七條是對從事農、林、牧、漁業項目取得的所得免征企業所得稅,該企業2008年度皮棉、棉籽油農產品初加工免稅項目由于市場因素不但沒有取得所得,反而虧損200萬元,此時的虧損不是所得,不應確認所得-200萬元,附表五第22行免稅項目所得不應填入-200萬元,應填寫0,應納企業所得稅應為700×25%=175(萬元)。
分析
方案一錯誤地理解征免稅收入政策,企業所得稅以企業在一定時期內獲得的所得為征稅對象,所謂所得,是指納稅人從事生產經營活動所獲得的收入扣除為取得收入而付出的成本費用后的余額?!镀髽I所得稅法》第五條規定,企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應納稅所得額;《企業所得稅法實施條例》第十條規定,虧損是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。
國家稅務總局《關于印發〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表〉的通知》(國稅發〔2008〕101號)中,年度納稅申報表主表及其填報說明也對負數的填報方法作了明確:“第25行應納稅所得額”,金額等于本表第23行-24行,本行不得為負數,本表第23行或者依上述順序計算結果為負數,本行金額填零。從上述法規對所得、虧損的規定可以得知,余額大于零為所得,反之則為虧損。因此,方案二正確。該油棉加工企業2008年度由于皮棉、棉籽油農產品初加工免稅項目虧損,沒有取得所得,所以,免稅項目的所得應確認為0。另外,由于該農產品初加工項目減免稅期限超過一個納稅年度,為了保持企業享受減免稅優惠的延續性,該企業無須放棄享受2008年度皮棉、棉籽油農產品初加工項目企業所得稅的免稅優惠,也不會多繳稅?!丁雌髽I所得稅法實施條例〉釋義及適用指南》一書中,解釋了為何要對企業同時從事適用不同企業所得稅待遇的項目進行分別核算的原因。該文介紹說,為了保證企業所得稅優惠政策真正落實到國家鼓勵發展、需要稅收扶持的項目,本條(即《企業所得稅法實施條例》第一百零二條)規定對優惠項目應單獨進行核算。單獨進行核算,是指對該優惠項目有關的收入、成本、費用應單獨核算,向稅務機關提供單獨的生產、財務核算資料,并計算相應的應納稅額,而對于不享受企業所得稅優惠的項目,則另行計算其應納稅所得額。如果企業沒有單獨核算的,很難區分哪些收入和支出屬于優惠項目,為了防止企業濫用稅收優惠規定,在此規定不得享受企業所得稅優惠。
三、向公益性非營利組織捐贈可適當籌劃
稅法鼓勵企業和個人積極捐贈,但為了實現最優的捐贈效果和保護捐贈者的稅收利益,稅法對可以獲得稅前扣除的捐贈行為設置了很多限制條件,捐贈者捐給誰,向誰捐,捐什么,何時捐都大有選擇空間。
《關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》(財稅[2009]122號)明確,作為許多公益性非營利組織重要收入來源的捐贈收入被列入非營利組織5項免稅收入之一。根據我國現行稅法,國家不僅就捐贈收入免征非營利組織企業所得稅,而且對向非營利組織進行捐贈的企業和個人實行所得稅稅前扣除政策。
在企業所得稅方面,企業用于公益事業的捐贈支出在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除;在個人所得稅方面,個人用于公益事業的捐贈支出未超過個人所得稅應納稅所得額30%的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。而企業和個人向某些特定公益性組織的捐贈,則被允許在計算應納稅所得額時全額扣除。
北京中稅通稅務師事務所專家表示,稅法這樣規定的目的在于調動企業和個人參與社會公益事業的積極性,促進公益慈善事業的發展。不過,為了實現最優的捐贈效果和保護捐贈者的稅收利益,稅法對可以獲得稅前扣除的捐贈行為設置了很多限制條件。因此,捐贈者捐給誰、向誰捐、捐什么、何時捐都大有選擇空間。
捐給誰?——《公益事業捐贈法》規定的公益事業
按照財政部、國家稅務總局、民政部《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》(財稅[2008]160號)規定,企業和個人可以享受稅前扣除的捐贈支出必須是《公益事業捐贈法》中規定的公益事業捐贈支出。具體捐贈范圍包括:救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動,教育、科學、文化、衛生、體育事業,環境保護、社會公共設施建設,促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業4個方面。企業和個人發生的上述范圍之外的捐贈支出均不屬于公益救濟性捐贈支出,不能享受公益性捐贈支出相應的優惠政策。
一般來說,個人和企業對上述公益事業的捐贈在所得稅前扣除時都有限額標準。企業為年度利潤總額12%以內的部分,個人為應納稅所得額30%以內的部分。但是,國務院、財政部和國家稅務總局對于企業和個人對于某些特定非營利性組織和特定事項的捐贈,單獨發文允許捐贈支出全額在企業所得稅或個人所得稅稅前扣除。因此,企業和個人在確定捐贈項目時,可以充分考慮稅收的上述規定,選擇稅收法規允許全額扣除的捐贈項目。
向誰捐?——符合規定的非營利組織或者國家機關
根據企業所得稅法實施條例和個人所得稅法的相關規定,企業和個人必須向符合規定的非營利組織或者國家機關實施捐贈并獲得稅前扣除憑證后,方可向稅務部門申請稅前扣除。符合規定的非營利組織指具備公益性捐贈稅前扣除資格的社會團體,符合規定國家機關指縣級以上人民政府及其部門。
那么,什么樣的非營利組織才能獲得公益性捐贈稅前扣除資格呢?按照財稅[2008]160號文件規定,經民政部門依法登記并符合規定條件的基金會、慈善組織等公益性社會團體,可向相應的財政、稅務和民政部門申請公益性捐贈稅前扣除資格。申請條件主要包括以下幾個方面。
一是符合《企業所得稅法實施條例》第五十二條第一項至第八項規定的條件。二是申請前3年內未受到行政處罰,而且在規定的年度檢查中獲得合格以上的認定結論。三是申請前連續3年每年用于公益活動的支出不低于上年總收入的70%,同時需達到當年總支出的50%以上等。
因此,企業和個人在選擇捐贈渠道和對象時,應先向有關部門進行查詢,并在捐贈時注意向捐贈對象索取稅前扣除憑證。否則,企業和個人發生的向不具有稅前扣除資格的非營利組織的捐贈支出,將難以享受企業所得稅法和個人所得稅法規定的優惠政策。
捐什么?——現金、庫存商品、股權和其他物資
目前,法律認可的對外捐贈財產范圍主要包括現金、庫存商品、股權和其他物資。專家提醒,企業以現金以外的其他財產對外捐贈時,應考慮由于財產的公允價值與計稅成本的差異所導致的對企業所得稅納稅調整的影響。
按照國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅問題的通知》(國稅函[2008]828號)規定,企業將資產贈送他人,應按視同銷售確定收入。當企業以自制資產對外捐贈時,由于其公允價值一般情況下會大于資產的賬面成本,所以在進行企業所得稅匯算清繳時,對于公允價值與計稅成本的差額部分企業要作納稅調整。
此外,根據國家稅務總局《關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》(國稅函[2009]202號)規定,企業在計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費等費用扣除限額時,是以銷售(營業)收入額為基數的。由于企業的捐贈行為視同銷售確認收入,因此企業的捐贈行為會影響企業的銷售(營業)收入額,進而影響上述三費的稅前扣除額,并最終對企業所得稅應納稅所得額產生影響。
企業和個人對非營利組織的捐贈,還有可能產生流轉稅的納稅義務。按照增值稅暫行條例及實施細則規定,單位或個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人應視同銷售貨物,計算繳納增值稅。根據營業稅暫行條例及實施細則規定,單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人應視同發生應稅行為,捐贈企業或個人則需就此繳納營業稅。特別是對于將自建不動產進行捐贈的行為,捐贈企業需就自建和捐贈兩個環節分別計算繳納營業稅。
因此,企業和個人在對外捐贈時應權衡各方面因素,尤其應考慮捐贈方式的不同所產生的納稅義務的不同,從而選擇納稅影響較小的捐贈方式,獲得更大的稅收收益。
何時捐?——企業會計利潤或個人所得稅應稅收入較高時期
由于稅收對于企業和個人的大多數公益性捐贈行為實行限額扣除制度,計算企業捐贈稅前扣除限額的依據為企業會計利潤,計算個人捐贈稅前扣除限額的依據為應納稅所得額。而且,對于捐贈金額超過扣除限額的部分,無論是企業所得稅還是個人所得稅均不允許結轉以后期間扣除。因此,稅收專家建議,企業和個人在捐贈時機的掌握上,應選擇企業會計利潤或個人所得稅應稅收入較高的期間進行捐贈,以適用更高的稅前扣除限額,從而降低稅收負擔。
另外,隨著非營利組織相關法規的不斷健全,國家對于非營利組織的監督、激勵機制逐步完備,眾多企業和個人紛紛捐資成立私募慈善基金會,投身公益事業。根據規定,新設立的基金會在申請獲得捐贈稅前扣除資格后,原始基金的捐贈人可憑捐贈票據依法享受稅前扣除。因此,對基金會設立者來說,可以采取先用較少資金設立基金會,然后再分期捐贈資金的方式,這樣捐贈者就可以分期多次利用捐贈限額扣除標準,從而實現最大的稅收收益。
NPO苦等兩年,免稅認定終有說法
近來,北京某畜牧業協會財務部會計王女士忙并快樂著。根據前不久財政部、國家稅務總局發布的兩個有關非營利組織(英語簡稱NPO)稅收的政策,她正忙著向有關部門申請辦理協會的免稅資格。“一看到那兩項政策,我們懸了兩年的心終于踏實了。協會不僅可以順利獲得免稅資格,去年收取的會費和接受的捐贈等收入也不用納稅了。”王女士高興地說。
這兩項政策一項是《關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》(財稅[2009]122號,以下簡稱“122號文”),一項是《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》(財稅[2009]123號,以下簡稱“123號文”)。根據這兩項政策,全國40多萬家非營利組織不僅能解決免稅資格認定的難題,也將擺脫會費、捐贈收入等納稅的麻煩,在企業所得稅優惠上真正實現了“實至名歸”。
非營利組織免稅待遇一直“有名無實”
在此之前,王女士一直在為畜牧業協會必須在年底之前繳清40多萬元企業所得稅的難題而煩惱。
今年10月,畜牧業協會所在地的區國稅部門開展免稅清理工作,非營利組織的會費收入被納入應繳企業所得稅范疇。該協會接到主管稅務局的清繳通知要求,在今年底之前必須就2008年度的會費收入補繳40多萬元的企業所得稅。這可急壞了協會的負責人,一來協會從來就沒有就會費收入繳納過企業所得稅;二來協會當時正配合商務部啟動的對進口美國雞肉產品發起的反傾銷和反補貼立案調查,資金本來就很緊張,根本拿不出40多萬元來繳稅。
原來,在2008年1月1日以前,這家畜牧業協會和全國其他非營利組織一樣,一直遵循財政部、國家稅務總局發布的《關于事業單位、民間非營利組織征收所得稅有關問題的通知》(財稅[1997]75號,以下簡稱“75號文”)等相關文件的規定,每年取得的會費、捐贈等9項收入免繳企業所得稅。而2008年1月1日新《企業所得稅法》實施后,包括75號文在內的部分老企業所得稅方面的優惠政策一律被廢止。雖然新《企業所得稅法》中規定符合條件的非營利組織的收入為免稅收入,但并未對非營利性收入的范圍進行明確。其實施細則中則要求非營利性組織的界定,由財政部、民政部、國家稅務總局根據非營利組織認定管理辦法共同認定??墒?,在新《企業所得稅法》實施快2年的時間里,有關部門始終沒有就此制定和出臺具體的認定辦法。因此,非營利組織在免稅待遇上一直“有名無實”。
據業內人士介紹,這家畜牧業協會遇到的稅收難題不是個案。由于非營利組織免稅資格認定管理辦法一直沒有出臺,免稅范圍也沒有劃定,基層稅務部門開始對非營利組織的非經營性收入征收企業所得稅。尤其是對部分企業和個人設立的慈善基金會,一些稅務部門在企業所得稅的征管上采取了“一刀切”的辦法,按照查賬征收或核定征收的方式征收企業所得稅。這樣一來,不少非營利組織必須就過去一直免稅的非經營性收入繳納企業所得稅。
有稅收專家表示,此舉雖然從財政上保證了國家稅收的實現,但對于非營利組織特別是從事公益慈善事業和行業服務的社會組織的正常經營活動產生了消極影響,從一定程度上阻礙了社會公益慈善事業的發展。因此,從促進社會公益慈善事業發展的角度上看,關于非營利組織免稅規定的具體配套政策的出臺顯得迫在眉睫。
鑒于上述情況,12月初財政部會同國家稅務總局針對非營利組織企業所得稅征管問題,接連頒布了122號文和123號文,終于結束了非營利組織企業所得稅免稅優惠“有名無實”的尷尬局面。
非營利組織具備9項條件可獲“免稅名分”
非營利組織需要具備什么樣的條件才能獲得免稅資格呢?北京中稅通稅務師事務所專家介紹,實際上在新企業所得稅法實施條例中對非營利組織的免稅資格已有大致規定,123號文則是對這些規定作了進一步細化,并列出了缺一不可的9項必備條件。
這9項條件主要包括:投入人對投入該組織的財產不保留或者享有任何財產權利;取得收入除用于與該組織有關的、合理的支出外,全部用于登記核定或者章程規定的公益性或者非營利事業;非營利組織從事公益性或非營利活動范圍應主要在中國境內;非營利組織工作人員平均工資薪金水平不得超過上年度稅務登記所在地人均工資水平兩倍;對取得的應稅收入及其有關的成本、費用、損失、應與免稅收入及其有關的成本、費用、損失分別核算等。
在上述免稅條件中,稅收專家特別強調應稅收入和免稅收入分開核算的規定。專家認為,與過去的規定相比,123號文更加強調非營利組織應稅收入和免稅收入必須實行分開核算,并把它作為非營利組織申請免稅資格的前置條件,非營利組織必須注意這一變化。
據介紹,2008年1月1日以前的老政策雖然也規定非營利組織應對應納稅收入和免稅收入分別核算,但并不是非營利組織獲得免稅的必要條件。老政策還規定,非營利組織確實難以劃分清楚應納稅收入和免稅收入的,經主管稅務機關審核同意,可采取分攤比例法或其他合理的方法確定。即納稅人可以根據應納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分攤比例計算應納稅所得額。
而按照新《企業所得稅法》及實施條例和122號文件、123號文件規定,我國對非營利組織的免稅資格實行認定管理制度,并把應稅收入和免稅收入分開核算作為非營利組織獲得免稅資格的基本條件之一。同時,123號文還要求,申請免稅資格認定的非營利組織在報送的材料中,要詳細說明申請前年度的資金來源及使用情況、公益活動和非營利活動的明細情況。而不少非營利組織的財務部門由于多年來養成的習慣,并未嚴格執行分開核算應稅收入支出和免稅收入支出的規定。因此,稅收專家提醒,接下來一些非營利組織要向有關部門申請免稅資格認定,必須特別重視123號文規定的財務核算要求,并準備好與非營利活動有關的收入、支出、費用、損失等財務資料。
非營利組織5類收入享受“免稅實惠”
非營利組織申請了企業所得稅免稅資格后,就可以在隨后的運行中按照122號文的規定,就5個方面取得的收入免繳企業所得稅。這5類免稅收入包括:接受其他單位或者個人捐贈的收入,除《企業所得稅法》第七條規定的財政撥款以外的其他政府補助收入但不包括因政府購買服務取得的收入,按照省級以上民政、財政部門規定收取的會費,不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入,財政部、國家稅務總局規定的其他收入。
專家表示,之所以只對上述5類收入免稅,是因為從目前我國的實際情況來看,很多非營利組織具有雙重性,既有公益性的一面——幫助政府提供了一部分公共產品和社會服務,又具有市場性的一面——參與市場運作經營。如果籠統地規定對非營利組織的全部收入免稅,在實際操作中容易產生稅收管理漏洞。
那么,在此政策出臺前部分已經繳納了企業所得稅的非營利組織該怎么辦?中稅通稅務師事務所專家表示,按照國家稅務總局《關于2008年度企業所得稅納稅申報有關問題的通知》(國稅函[2009]286)規定,對于2009年5月31日后確定的個別政策,如涉及納稅調整需要補退企業所得稅款的,納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務機關補正申報。對于部分在2008年度企業所得稅匯算清繳時已就免稅收入相應所得繳納企業所得稅的非營利組織而言,在按照123號文相關規定獲得免稅資格后,可向主管稅務機關補正申報,申請退回已納的企業所得稅。同樣的道理,對于2009年度就免稅所得已繳納的稅款,在2009年度企業所得稅匯算清繳時,即在明年的1月1日~5月31日,獲得免稅資格的非營利組織亦可申請退回相應的企業所得稅。
四、新企業所得稅法“三費”的納稅籌劃
實務中,不少企業的業務招待費、廣告費和業務宣傳費經常發生超過稅法規定扣除限額,而導致不能在稅前扣除加重稅收負擔的現象。2008年1月1日實施的新企業所得稅法對上述三項期間費用相關規定做了不小的調整,為應對新變化,應在準確把握新政策的同時進行納稅籌劃思路的重新調整。
新《企業所得稅法》規定,業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。而原規定扣除限額為銷售1500萬元以下的可扣除5‰;1500萬元以上部分,可扣除3‰。
《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定:企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。而原規定,一般行業企業的廣告費不超過當年銷售(營業)收入2%的部分準予扣除;超過部分可無限期的在以后納稅年度結轉扣除。一般行業企業的業務宣傳費不超過當年銷售(營業)收入的5‰的部分準予扣除;超過部分不得結轉。特別行業企業規定例外。由此可見,新實施條例不再嚴格區分廣告費和業務宣傳費。
業務招待費、廣告費和業務宣傳費作為期間費用籌劃的基本原則是:在遵循稅法與會計準則的前提下,盡可能加大據實扣除費用的額度,對于有扣除限額的費用應該用夠標準,直到規定的上限。
一、設立獨立核算的銷售公司可提高扣除費用額度
按規定,業務招待費、廣告費和業務宣傳費均是以營業收入作為扣除計算標準的,如果將集團公司的銷售部門設立成一個獨立核算的銷售公司,將集團公司產品銷售給銷售公司,再由銷售公司實現對外銷售,這樣就增加了一道營業收入,在整個利益集團的利潤總額并未改變的前提下,費用限額扣除的標準可同時獲得提高。
【案例】維思集團2008年度實現產品銷售收入8000萬元,“管理費用”中列支業務招待費150萬元,“營業費用”中列支廣告費、業務宣傳費合計1250萬元,稅前會計利潤總額為100萬元。試計算企業應納所得稅額并擬進行納稅籌劃。
業務招待費若按發生額150萬的60%扣除,則超過了稅法規定的銷售收入的5‰,根據孰低原則,只能扣除40萬元(8000萬元×5‰)。企業發生的廣告費和業務宣傳費合計共1250萬元,超過當年銷售收入的15%,兩者取其低故只能扣除1200萬元。該企業總計應納稅所得額為260萬元(100萬元+110萬元+50萬元)。企業應納所得稅65萬元(260萬元×25%)。
若維思集團將其下設的銷售部門注冊成一個獨立核算的銷售公司。先將產品以7500萬元的價格銷售給銷售公司,銷售公司再以8000萬元的價格對外銷售,維思集團與銷售公司發生的業務招待費分別為90萬元和60萬元,廣告費和業務宣傳費分別為900萬元、350萬元。假設維思集團的稅前利潤為40萬元,銷售公司的稅前利潤為60萬元。兩企業分別繳納企業所得稅。
維思集團當年業務招待費可扣除37.5萬元(7500萬元×5‰);廣告費和業務宣傳費合計發生900萬元,未超過銷售收入的15%。則維思集團合計應納稅所得額為92.5萬元(40萬元+90萬元—37.5萬元),應納企業所得稅23.125萬元(92.5萬元×25%)。
銷售公司當年業務招待費可扣除36萬元,未超過銷售收入的5‰;廣告費和業務宣傳費合計發生350萬元,未超過銷售收入的15%。則銷售公司合計應納稅所得額為84萬元(60萬元+24萬元),應納企業所得稅21萬元(84萬元×25%)。
因此,則整個利益集團總共應納企業所得稅為44.125萬元(23.125萬元+21萬元),相較與納稅籌劃前節省所得稅20.875萬元(65萬元一44.125萬元)。
設立獨立核算的銷售公司除了可以獲得節稅收益外,對于擴大整個利益集團產品銷售市場,規范銷售管理均有重要意義,但也會因此增加一些管理成本。納稅人應根據企業規模的大小以及產品的具體特點,兼顧成本與效益原則,從長遠利益考慮,決定是否設立獨立納稅單位。
二、業務招待費應與會務費、差旅費分別核算
在核算業務招待費時,企業應將會務費(會議費)、差旅費等項目與業務招待費等嚴格區分,不能將會務費、差旅費等擠入業務招待費,否則對企業將產生不利影響。因為納稅人發生的與其經營活動有關的合理的差旅費、會務費、董事費,只要能夠提供證明其真實性的合法憑證,均可獲得稅前全額扣除,不受比例的限制。例如發生會務費時,按照規定應該有詳細的會議簽到簿、召開會議的文件,否則不能證實會議費的真實性,仍然不得稅前扣除。同時,不能故意將業務招待費混入會務費、差旅費中核算,否則屬于偷稅。
【案例】A企業2008年度發生會務費、差旅費共計18萬元,業務招待費6萬元,其中,部分會務費的會議邀請函以及相關憑證等保存不全,導致5萬元的會務費無法扣除。該企業2008年度的銷售收入為400萬元。試計算企業所得稅額并擬進行納稅籌劃。
根據稅法的規定,如憑證票據齊全則18萬元的會務費、差旅費可以全部扣除,但其中憑證不全的5萬元會務費和會議費只能算作業務招待費,而該企業2008年度可扣除的業務招待費限額為2萬元(400萬元×5‰)。超過的9萬元(6萬元+5萬元一2萬元)不得扣除,也不能轉到以后年度扣除。僅此項超支費用企業需繳納企業所得稅2.25萬元(9萬元×25%)。
如果在2009年度,企業加強了財務管理,準確把握相關政策的同時進行事先納稅籌劃。嚴格將業務招待費盡量控制在2萬元以內,各種會務費、差旅費都按稅法規定保留了完整合法的憑證,同時,在不違反規定的前提下將部分類似會務費性質的業務招待費并入會務費項目核算,使得當年可扣除費用達8萬元。由此可節約企業所得稅2萬元(8萬元×25%)。
三、業務招待費與廣告費、業務宣傳費合理轉換
在核算業務招待費時,企業除了應將會務費(會議費)、差旅費等項目與業務招待費等嚴格區分外,還應當嚴格區分業務招待費和業務宣傳費,并通過二者間的合理轉換進行納稅籌劃。
【案例】A企業計劃2008年度的業務招待費支出為150萬元,業務宣傳費支出為120萬元,廣告費支出為480萬元。該企業2008年度的預計銷售額8000萬元。試對該企業進行納稅籌劃。
根據稅法的規定,該企業2008年度的業務招待費的扣除限額為40萬元(8000萬元×5‰)。該企業2008年度業務招待費發生額的60%為90萬元,故該企業無法稅前扣除的業務招待費為110萬元(150萬元一40萬元)。該企業2008年度廣告費和業務宣傳費的扣除限額為1200萬元(8000萬元×15%),該企業廣告費和業務宣傳費的實際發生額為600萬元(120萬元+480萬元),可以全額扣除。
如果該企業事前進行納稅籌劃,可以考慮將部分業務招待費轉為業務宣傳費,比如,可以將若干次餐飲招待費改為宣傳產品用的贈送禮品。這樣可以將業務招待費的總額降低為65萬元,而將業務宣傳費的支出提高到205萬元。此時,該企業2008年度業務招待費的發生額的60%為39萬元,可以全額扣除。該企業廣告費和業務宣傳費的總發生額為685萬元,亦可全額扣除。通過納稅籌劃,企業不得稅前扣除的業務招待費支出為24萬元,由此可以少繳企業所得稅21.5萬元[(110萬元一24萬元)×25%]。
五、巧選記賬匯率減少所得稅額
匯率總是在不斷地變化,這就導致同一外幣數額在不同時點會對應不同的記賬本位幣數額,兩者間相互折算時就會形成匯兌損益。企業日常外幣業務所發生的匯兌損益原則上都是直接計入當期損益,其所得稅籌劃的關鍵是通過選取適當的記賬匯率,使得核算出的凈匯兌損失最大化或凈匯兌收益最小化,從而盡量使企業當期的應納稅所得額最小化。
記賬匯率是指企業在外幣業務發生當日記賬時,將外幣金額折算為記賬本位幣金額時所采用的匯率。按照會計制度規定,企業可以選取外幣業務發生當日的市場匯率作為記賬匯率,也可以選取外幣業務發生當期期初的市場匯率作為記賬匯率,一般是當月1日的市場匯率。在月份(或季度、年度)終了時,將各外幣賬戶的期末余額按期末時市場匯率將其折算為記賬本位幣金額,其與相對應的記賬本位幣賬戶期末余額之間差額,確認為匯兌損益。這就給我們留下了很大的稅收籌劃空間,下面舉例說明外幣兌換業務的稅收籌劃方法。
例1:某企業用人民幣為記賬本位幣,有美元外幣賬戶。企業用5萬美元到銀行兌換為人民幣。銀行當日美元買入價為1美元=8.25元人民幣,當月1日市場匯率為1美元=8.20元人民幣,當日市場匯率為1美元=8.35元人民幣。
若該企業選取當日市場匯率為記賬匯率,則有匯兌損失50000×(8.35-8.25)=5000元;若該企業選取當月1日匯率為記賬匯率,則有匯兌收益50000×(8.25-8.2)=2500元。所以在匯率上升時,此筆業務選取當日匯率為記賬匯率較為有利,而匯率下降時則選取當月1日匯率較為有利。
例2:某企業用人民幣為記賬本位幣,有美元外幣賬戶。企業用人民幣到銀行兌換5萬美元。銀行當日美元賣出價為1美元=8.45元人民幣,當月1日市場匯率為1美元=8.20元人民幣,當日市場匯率為1美元=8.35元人民幣。
企業若選取當日匯率為記賬匯率,則有匯兌損失50000×(8.45-8.35)=5000元;若選取當月1日匯率為記賬匯率,則有匯兌損失50000×(8.45-8.2)12500萬元。所以這筆業務在匯率上升時,選取當月1日匯率為記賬匯率有利;而在匯率下降時,則選取當日匯率較為有利
六、對比新舊稅法:公司制PK合伙制
就個人和他人投資創業而言,目前主要有兩種形式可以選擇,一是與他人合伙,二是合作開公司。合伙企業是指依法在中國境內設立的由各合伙人訂立合伙協議,共同出資、合伙經營、共享收益、共擔風險,并對合伙企業債務承擔無限連帶責任的營利性組織。公司是企業法人,有獨立的法人財產,享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。企業選擇合伙制形式還是公司制形式,在稅收上是有籌劃空間的。
現行企業所得稅下合伙制與公司制的選擇
現行稅法規定,合伙制企業不繳納企業所得稅,針對其合伙人取得的生產經營所得和其他所得繳納個人所得稅,適用個人所得稅的五級超額累進稅率。公司制企業繳納企業所得稅,稅率按應納稅所得額的不同分為三個檔次,對年應納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業,按18%的稅率征收企業所得稅;年應納稅所得額超過3萬元不足10萬元(含10萬元)的企業,按27%的稅率征收企業所得稅;年應納稅所得額超過10萬元的企業,按33%的稅率征收企業所得稅。
結合現行個人所得稅和企業所得稅稅率,分析合伙制和公司制的稅負:
1.年應納稅所得額小于等于5000元時,合伙制(個人所得稅)稅率5%,速算扣除數0,臨界點稅負率5%。公司制(企業所得稅)稅率18%,臨界點稅負率18%。
2.年應納稅所得額大于5000,小于等于10000元時,合伙制(個人所得稅)稅率10%,速算扣除數250,臨界點稅負率7.5%。公司制(企業所得稅)稅率18%,臨界點稅負率18%。
3.年應納稅所得額大于10000,小于等于30000元時,合伙制(個人所得稅)稅率20%,速算扣除數1250,臨界點稅負率15.8%。公司制(企業所得稅)稅率18%,臨界點稅負率18%。
4.年應納稅所得額大于30000,小于等于50000元時,合伙制(個人所得稅)稅率30%,速算扣除數4250,臨界點稅負率21.5%。公司制(企業所得稅)稅率27%,臨界點稅負率27%。
5.年應納稅所得額大于50000,小于等于100000元時,合伙制(個人所得稅)稅率35%,速算扣除數6750,臨界點稅負率28.25%。公司制(企業所得稅)稅率27%,臨界點稅負率27%。
6.年應納稅所得額大于100000,小于等于500000元時,合伙制(個人所得稅)稅率35%,速算扣除數6750,臨界點稅負率33.65%。公司制(企業所得稅)稅率33%,臨界點稅負率33%。
7.年應納稅所得額大于500000元時,合伙制(個人所得稅)稅率35%,速算扣除數6750,臨界點稅負率35%。公司制(企業所得稅)稅率33%,臨界點稅負率33%。
由上面數據可以看出,相同的應納稅所得額,在選擇公司制和合伙制時的稅負是不一樣的,這就給我們創造了一個稅收籌劃的空間。下面我們來看一下兩種企業形式的選擇區間。
1.假設應納稅所得額為y,(y×35%-6750)÷y=27%,解得y=84375;
2.應納稅所得額y=100000;3.(y×35%-6750)÷y=33%,解得y=337500。
根據y的三個數值,如果畫出數據關系圖,我們就可以看出,當企業應納稅所得額y小于84375元時,選擇合伙制形式稅負較輕;當企業應納稅所得額y大于84370元小于100000元時,選擇公司制形式稅負較輕;當企業應納稅所得額y大于100000元小于337500元時,選擇合伙制形式稅負較輕;當企業應納稅所得額y大于337500元時,選擇公司制形式稅負較輕。
新企業所得稅下合伙制和公司制的選擇
將于明年正式實施的新的企業所得稅實施細則中規定的兩檔優惠稅率分別為15%和20%,小型微利企業適用20%的優惠稅率。其中對小型微利企業作了以下規定:①工業企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3000萬元;②其他企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人,資產總額不超過1000萬元??梢缘贸?,新的企業所得稅下應納稅額可以通過下面的式子計算:
應納稅額T=20%×y,y小于等于30萬元;
應納稅額T=25%×y,y大于30萬元。
結合現行個人所得稅和新的企業所得稅稅率,分析合伙制和公司制的稅負如下:
1.年應納稅所得額小于等于5000元時,合伙制(個人所得稅)稅率5%,速算扣除數0,臨界點稅負率5%。公司制(企業所得稅)稅率20%,臨界點稅負率20%。
2.年應納稅所得額大于5000,小于等于10000元時,合伙制(個人所得稅)稅率10%,速算扣除數250,臨界點稅負率7.5%。公司制(企業所得稅)稅率20%,臨界點稅負率20%。
3.年應納稅所得額大于10000,小于等于30000元時,合伙制(個人所得稅)稅率20%,速算扣除數1250,臨界點稅負率15.8%。公司制(企業所得稅)稅率20%,臨界點稅負率20%。
4.年應納稅所得額大于30000,小于等于50000元時,合伙制(個人所得稅)稅率30%,速算扣除數4250,臨界點稅負率21.5%。公司制(企業所得稅)稅率20%,臨界點稅負率20%。
5.年應納稅所得額大于50000,小于等于300000元時,合伙制(個人所得稅)稅率35%,速算扣除數6750,臨界點稅負率32.75%。公司制(企業所得稅)稅率20%,臨界點稅負率20%。
6.年應納稅所得額大于300000時,合伙制(個人所得稅)稅率35%,速算扣除數6750,臨界點稅負率35%。公司制(企業所得稅)稅率25%,臨界點稅負率25%。
新企業所得稅下兩種企業形式的選擇區間公式:
設應納稅所得額為y,(y×30%-4250)÷y=20%,解得y=42500,應納稅額=30%×y-4250。
根據y的數值,如果畫出數據關系圖,就可以看出,當企業應納稅所得額y小于42500元時,選擇合伙制形式稅負較輕;當企業應納稅所得額y大于42500元時,選擇公司制形式稅負較輕。
由上面的分析我們可以看出,現行企業所得稅下,單從稅負角度考慮,我們可以按下列表述來選擇企業形式:應納稅所得額小于等于84375元時,合伙制企業稅負較輕;應納稅所得額大于84375元,小于等于100000元時,公司制企業稅負較輕;應納稅所得額大于100000元,小于等于337500元時,合伙制企業稅負較輕;應納稅所得額大于337500元時,公司制企業稅負較輕;在實施新的企業所得稅后,我們可以按下列表述來選擇企業形式:應納稅所得額小于等于42500元時,合伙制企業稅負較輕;應納稅所得額大于42500元時,公司制企業稅負較輕。
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