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土地增值稅的籌劃
發布時間:2015-07-01 16:05:20    瀏覽次數:27
 一、土地增值稅的五種籌劃技巧淺析
土地增值稅是對房地產企業收益影響很大的一個稅種,也是國家對房地產行業進行宏觀調控的重要手段之一。房地產企業可以利用自身土地增值稅的特點和一些優惠政策,在遵守現行稅收法規的前提下,通過對房地產開發企業籌資、開發和收益分配等活動的調整,尋求企業收益和稅收負擔的最佳配比,從而實現稅后收益最大化。本文探討了土地增值稅的幾個籌劃技巧。
a、收入分散籌劃法
房地產開發企業銷售房產主要的稅收負擔是土地增值稅和營業稅。土地增值稅的征收實行超率累進稅率,即房地產的增值率越高,所適用的稅率也越高。因此,如果可以分解房地產銷售價格,就可以降低房地產的增值率,從而降低企業的稅收負擔。運用收入分散法進行土地增值稅籌劃的關鍵在于如何使收入分散合理化,常用的方法是將可以分開單獨處理的部分(如房屋里的設施)從整個房地產中分離。當住房初步完工但還沒有安裝設備及進行裝潢、裝飾時,便可以和購買者簽訂房地產轉移合同,之后再與購買者簽訂設備安裝及裝潢、裝飾合同,這樣企業可以只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅,而第二份合同上注明的金額僅屬于營業稅征稅范圍,不必再計征土地增值稅。
b、費用轉移籌劃法
房地產開發企業發生的期間費用除利息支出外都不按實際發生數扣除,而是以土地價款和開發成本合計金額作為基礎按比例計算扣除。按照規定,屬于公司總部發生的期間費用,如:管理人員工資、福利費、辦公費、差旅費、業務招待費等不能作為扣除項目,其實際發生數對土地增值稅的計算沒有直接影響。但若采用適當人員分配方法和其他合理組織管理方法,使這些費用能夠作為開發成本列支,則可增加扣除項目數額,從而減少應繳納的土地增值稅。企業可以在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于某一個具體房地產項目中去。例如,總部某處室領導兼任某房地產項目的負責人,在不影響總部工作的同時參加該項目的管理,那么這位負責人的有關費用可以分攤一部分到房地產成本中去。期間費用減少并不影響房地產開發費用的扣除,而房地產開發成本增加則可以增加土地增值稅允許扣除項目金額,從而達到節稅目的。
c、費用分攤籌劃法
我國土地增值稅采用四級超率累進稅率計征,納稅人的土地增值額占扣除項目金額比重不同,其適用的稅率就不同。在收入不變的情況下,開發成本作為房地產企業土地增值稅扣除項目金額的重要組成部分,其金額越高,應納稅額越??;反之,應納稅額越大。因此,納稅人應盡可能擴大費用列支比例,以節約稅款。但要注意的是列支比例并不是越大越好,在必要時適當減少費用開支效果可能更好。這種方法主要針對房地產開發業務較多的企業,因這類企業同時進行幾處房地產的開發業務,不同地區的開發成本比例可能因物價或其他原因相差較大,從而導致不同地區的項目土地增值率高低不同。這種不均衡狀態實際上會加重企業的稅收負擔。因此,房地產開發企業在計算土地增值稅時可將所有開發項目綜合起來考慮,通過綜合計算增值率來降低整體增值率,進而達到降低整體稅率的目的。房地產開發企業也可將一段時間內發生的各項開發成本進行最大限度的調整分攤,將獲得的增值額進行最大限度的平均,這樣就不會出現某段時間增值率過高的現象,從而節省部分稅款的繳納。
d、利息支出籌劃法
房地產企業在進行房地產開發業務過程中,一般都會因借款產生大量利息費用,計算土地增值稅時,利息費用的不同扣除方法也會對應納稅所得額產生很大影響。房地產企業的利息費用在計算土地增值稅時有兩種扣除率,即5%或10%.假設房地產開發項目取得土地使用權支付的金額和房地產開發成本合計為A,為該項目借款發生的利息支出為B.若該企業能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出,并能夠提供金融機構貸款證明時,允許扣除的開發費用為(5%×A+B),否則允許扣除的開發費用為10%×A,令兩者相等就可以得出:B=5%×A.企業在對房地產開發項目進行預算時,如預計該項目在開發過程中主要依靠借款籌資,借款的利息超過開發成本和土地價款合計的5%時,應對利息支出進行詳細記錄,以便在轉讓房地產時計算分攤利息支出。此外,應注意要取得銀行貸款利息結算清單等貸款的證明資料,以使利息支出能夠作為單獨扣除項目。相反,預計開發過程中借款不多,利息費用率較低,預計不會超過土地價款和開發成本合計的5%時,企業可選擇不將利息費用作為單獨扣除項目據實扣除。
企業在選擇是否將利息支出作為單獨扣除項目據實扣除時,應根據具體情況從多方面加以考慮。如:企業開發房地產發生借款利息多少;企業是以權益籌資方式為主還是以借款籌資方式為主:相關證明文件取得的難易程度;企業所在地規定的開發費用扣除的具體比例(該比例不是一定的,稅法規定計算開發費用扣除率的比例,由各省、自治區、直轄市人民政府規定)。還應明確,企業超過貸款期限部分和加罰的利息不允許扣除,企業在安排資金周轉時,應按規定使用貸款,盡量避免貸款逾期和罰息發生。
例如,某房地產開發企業開發一處房地產,為取得土地使用權支付1000萬元,為開發土地和新建房及配套設施花費1200萬元,財務費用中可以按轉讓房地產項目計算分攤的利息支出為200萬元,不超過商業銀行同期同類貸款利率。通過核算可以發現:如果不提供金融機構證明,不將利息支出據實扣除,則該企業能扣除開發費用最高限額為:(1000+1200)×10%=220(萬元);如果提供金融機構證明,將利息費用作為單獨項目據實扣除,該企業所能扣除開發費用的最高限額為:200+(1000+1200)×5%=310(萬元)??梢?,在這種情況下,該企業將利息支出作為單獨扣除項目據實扣除是更有利的選擇。
e、建房方式籌劃法
按稅法規定,某些建房行為因未發生房地產權屬轉移,因而不屬于土地增值稅征稅范圍,不用繳納土地增值稅。房地產開發企業可以利用這些規定進行土地增值稅的稅收籌劃。
(一)房地產開發企業采用代建房的方式開發項目。代建房屋方式是指房地產開發企業代客戶進行房地產開發,開發完成后向客戶收取代建房屋報酬的行為。對房地產開發企業而言,雖然代建房行為取得了收入,但沒有發生房地產權屬轉移,其收入屬于勞務收入的性質,故稅法規定代建房行為不屬于土地增值稅的征收范圍。采用代建房屋方式不僅可以免繳土地增值稅,而且還可以減少營業稅的負擔,因為按照我國營業稅法的有關規定,房地產開發公司代建房屋只需按建筑業3%的稅率繳納營業稅;而如果房地產開發企業自建房屋后出售的,不但要繳納土地增值稅,還要按建筑業3%的稅率和銷售不動產5%的稅率繳納營業稅,很明顯后者的稅負比前者重得多。如果房地產企業在開發之初就確定最終用戶,那么采用代建房方式更有利于實現企業利潤最大化。這就要求企業在大力開發項目之余,應主動發展代建房屋的客戶。代建房屋還可以按照客戶的要求設計和建造,對客戶的需求滿足率高,在某種程度上可以提高企業的競爭力,更有利于企業的發展壯大。代建房的資金投入一般是由客戶根據工程進度支付的,因此在開發過程中房地產企業的資金壓力也相對較小。
(二)房地產開發企業以合作建房方式開發項目。我國稅法規定,對于一方出土地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅。如房地產開發企業購得一塊土地的使用權并準備修建住宅,則該企業可預收購房者的購房款作為合作建房的資金,這樣從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。一般而言,一幢住房中土地價款所占比例相對較小,這樣房地產開發企業分得的房屋就比較少,大部分由出資金的用戶分得自用。在該房地產開發企業出售剩余部分住房前,各方都不繳納土地增值稅,只有在建成后轉讓屬于自己那部分時,才就這部分繳納土地增值稅。合作建房與代建房實質上具有一定的相似性,都在一定程度上避開了土地增值稅征稅范圍并利用了客戶的資金,以客戶的名義建房。
總之,房地產開發企業在進行房地產項目開發規劃時,要充分考慮到土地增值稅對開發項目利潤的影響,并根據企業自身特點和開發項目特點,選擇適合本企業的土地增值稅稅收籌劃方法,從而達到降低企業稅負,使企業價值最大化的目的。
二、土地增值稅稅務籌劃
本案例房地產項目取得土地使用權成本28000萬元,房地產開發成本(不含土地征用及拆遷補償費)41400萬元,籌資利息支出3470萬元,銷售收入124200萬元。按《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》等相關稅收法規、規章的規定,可得增值率28.76%,應繳土地增值稅稅額8321.685萬元(具體計算見附表第一列)。根據土地增值稅計稅基數的組成,擬從轉讓房地產收入、房地產開發成本和利息支出三方面進行稅務籌劃。
a、通過確定適當的轉讓房地產收入進行稅務籌劃
如果該房地產項目是普通住宅,只是增值率略高于20%的臨界點,則可以通過適當降低售價使增值率低于20%.即根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》“第十一條納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過本細則第七條(一)、(二)、(三)、(五)、(六)項扣除項目金額之和20%的,免征土地增值稅”的規定,進行免征土地增值稅的稅務籌劃。這樣不但能加快銷售速度,節約貸款利息,而且能夠獲得更高的實際稅后利潤。
舉例來說,如果該項目正常定價銷售收入是116000萬元,則增值額19951萬元,增值率20.77%,需繳納增值稅(30%),稅后利潤(指增值稅后,下同)為:19951×(1-30%)=13965.7萬元。如果降低售價,比如銷售收入降到115000萬元,增值率19.79%,可免征增值
稅,增值額19001.25萬元就是凈利,高于前一種情況的13965.7萬元(具體計算見附表第二、三列)。
當然,如果實際價格可以賣的較高,則一味降低價格的稅后利潤不一定高。比如本案實際增值率28.76%,稅后凈利19417.27萬元就高于免征的19001.25萬元。另外,不是所有項目都符合普通住宅標準。
b、通過適當增加房地產開發成本進行稅務籌劃
近幾年裝修商品房的銷售日益受到廣大消費者的歡迎,同時根據2006年12月28日國家稅務總局發布的國稅發[2006]187號國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》第四點土地增值稅的扣除項目(四)“房地產開發企業銷售已裝修的房屋,其裝修費用可以計入房地產開發成本”的規定,可以將原來毛坯房裝修后銷售,從而進行稅務籌劃。
假設該企業發生裝修成本共計為13800萬元,因銷售裝修過的房產,銷售收入增加13800/(1-5.025%)=14530.14萬元(假設該企業在裝修項目上不再賺取利潤,銷售收入增加部分的營業稅和河道管理費由購房者承擔),則按有關稅收法規、規章的規定可得應繳土地增值稅稅額7286.685萬元,從而少繳土地增值稅8321.685-7286.685=1035萬元。原因在于房屋裝修費計入房地產開發成本,在計算“財政部規定的扣除項目”時可以加計20%,使得扣除項目金額增加(具體計算見附表第四列)。
(6)利息支出34703470347034703470
(7)其他開發費用
([(3)(4)]*5%)34703470347041603470
(8)轉讓有關的稅金6241.0558295778.756971.196241.05
(9)營業稅((1)*5%)6210580057506936.5076210
(10)河道管理費
((9)*0.5%)31.052928.7534.6825431.05
(11)財政部規定的其他
扣除項目([(3)(4)*20%)1388013880138801664013880
(12)增值額((1)-(2))27738.951995119001.2524288.9527508.95
(13)增值率((12)/(2))(%)28.7620.7719.7921.2228.45
(14)適用稅率(%)30.0030.000.0030.0030.00
(15)應繳土地增值稅
稅率((12)*(14))8321.6855985.307286.6858252.685
c、通過選用不同的利息支出扣除方法進行稅務籌劃
根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條(三)中關于利息支出扣除項目之規定:“凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用,按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的10%以內計算扣除。上述計算扣除的具體比例,由各省、自治區、直轄市人民政府規定”。即當納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出,并能提供金融機構貸款證明的,其允許扣除的房地產開發費用為:利息(取得土地使用權所支付的金額房地產開發成本)×5%以內;納稅人不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸
款證明的,其允許扣除的房地產開發費用為:(取得土地使用權所支付的金額房地產開發成本)×10%以內。
該企業為房地產項目公司,其業務就是開發這個地塊,所以利息支出可以全部歸集在這個項目上。房地產開發是資本密集型產業,所需資金量極大,僅靠股東投入的權益資本是遠遠不夠的,所以該企業的外方股東會籌措其投資的中國境內其他全資子公司的富余資金暫借給該企業周轉,此時關聯方之間的借款如何操作對土地增值稅的稅務籌劃就顯得尤為重要。
企業是否要提供金融機構貸款證明,關鍵在于實際發生的利息支出占稅法規定(取得土地使用權所支付的金額房地產開發成本)的比例。如果實際發生的利息支出比例超過5%,則提供金融機構貸款證明是較為有利;如果沒有超過5%,則不提供金融機構貸款證明較為有利。
該企業取得土地使用權支付的金額28000萬元,房地產開發成本41400萬元,則利息支出的臨界點為(2800041400)×5%=3470萬元。
假設該企業實際發生的利息支出超過3470萬元,達到3700萬元(該利息支出未超過商業銀行同類同期貸款利率計算的金額,且關聯方之間借款通過商業銀行進行委托貸款),則按有關稅收法規、規章的規定可得應繳土地增值稅稅額8252.685萬元。因為利息支出能夠全額計入扣除項目金額中,且金額大于(取得土地使用權所支付的金額房地產開發成本)×5%,使得扣除項目金額增加(具體計算見附表第五列)。
假設該企業實際發生的利息支出小于3470萬元,只有3000萬元(該利息支出未超過商業銀行同類同期貸款利率計算的金額,且關聯方之間借款通過商業銀行進行委托貸款),則按有關稅收法規、規章的規定可扣除項目金額95991.05萬元,應繳土地增值稅稅額:(124200-95991.05)×30%=8462.685萬元。
因為利息支出金額小于(取得土地使用權所支付的金額房地產開發成本)×5%,使得扣除項目金額減少,增值額增大,反而會多繳土地增值稅8462.685-8321.685=141萬元[(3470萬元-3000萬元)×30%].
這種情況下,關聯方之間的借款就不能通過商業銀行進行委托貸款,從而滿足“不能提供金融機構貸款證明的”要求,房地產開發費用按(取得土地使用權所支付的金額房地產開發成
d、土地增值稅稅務籌劃應注意的問題
從上面的分析可以看出,房地產開發企業進行土地增值稅稅務籌劃的空間還是比較大的,但在進行土地增值稅稅務籌劃時應注意以下幾點。
1、稅務籌劃應該具備超前意識。土地增值稅稅務籌劃應該從項目的可行性論證、設計、規劃到項目的施工、決算貫穿始終。例如在本案例中,由于設計方案中已確定部分房產的單套建筑面積超過了140平方米的普通住房標準,所以就無法享受“建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額之和20%的,免征土地增值稅”的優惠政策。如果經濟業務已經發生,相應的納稅結果已經產生,企業如果因為承擔的稅負較重,就利用隱瞞收入、虛列成本等手段妄圖改變納稅結果,就會演變為偷逃國家稅款行為,會受到法律的制裁。
2、稅務籌劃不能與稅法相抵觸。企業在進行稅務籌劃時不能盲目操作,不能與現行稅收法律、法規相抵觸。稅務籌劃的最終目的是降低稅收成本,減輕稅收負擔,這個目標的實現只能是在合法、合理的前提下進行,而且要被征稅機關所認可。這也就是說,稅務籌劃要具備自我保護意識,要增強法制觀念,熟練掌握稅收法律和法規,熟練掌握有關的會計處理技巧和稅務籌劃技巧。
3、其他應注意的問題。稅務籌劃必須做到業務流程與稅收政策結合,稅收政策與籌劃方法結合,籌劃方法與會計處理結合。同時,在土地增值稅清算時,扣除項目金額中取得土地使用權支付的金額、房地產開發成本、利息支出、其他房地產開發費用和與轉讓房地產有關稅金等,都須提供合法有效憑證;如果不能提供合法有效憑證的,土地增值稅清算時不予扣除。
三、房產開發的土地增值稅籌劃
土地增值稅是以增值額與扣除項目金額的比率即增值率的大小按照相適用的稅率累進計算繳納的。合理增加扣除項目金額可以降低增值率,使其適用較低的稅率,從而達到降低稅收負擔的目的。實際運用時,一般有以下方法可供選擇。
確定適宜的成本核算對象
1.對房地產開發企業成本項目進行合理的控制,如加大公共配套設施投入,綠化、美化、亮化,改善住房環境,來調整土地增值稅的扣除項目金額,進而減輕稅負。
2.房地產開發企業可設立一家裝飾裝潢公司,專門為購房戶裝修。具體可與購房戶簽訂兩份合同,一份是房地產初步完工(毛坯房)時簽訂的銷售合同,另一份是與裝飾裝潢公司簽訂的裝修合同。房地產開發企業只就銷售合同上注明房款增值額繳納土地增值稅,裝修合同上注明的金額屬于勞務收入,繳納營業稅,不繳土地增值稅。這樣分散經營收入,減少稅基,降低稅率,節省稅款。
確定合適的利息扣除方式
《土地增值稅暫行條例實施細則》規定,房地產開發企業的利息支出,凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不得超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用,按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的5%以內計算扣除;凡不能按轉讓房地產開發項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,利息支出不能單獨計算,而應并入房地產開發成本中一并計算扣除。房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和的10%以內計算扣除。
房地產企業據此可以選擇:如果企業預計利息費用較高,開發房地產項目主要依靠負債籌資,利息費用所占比例較高,則可計算分攤的利息并提供金融機構證明,據實扣除;反之,主要依靠權益資本籌資,預計利息費用較少,則可不計算應分攤的利息,這樣可以多扣除房地產開發費用。
假設某房地產開發企業進行一個房地產項目開發,取得土地使用權支付金額300萬元,房地產開發成本為500萬元。如果該企業利息費用能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供了金融機構證明,則其他可扣除項目=利息費用+(300+500)×5%=利息費用+40萬元;
如果該企業利息費用無法按轉讓房地產項目計算分攤,或無法提供金融機構證明,則其他可扣除項目=(300+500)×10%=80萬元。
對于該企業來說,如果預計利息費用高于40萬元,企業應力爭按轉讓房地產項目計算分攤利息支出,并取得有關金融機構證明,以便據實扣除有關利息費用,從而增加扣除項目金額;反之亦然。
確定適當的房地產價格
根據《土地增值稅暫行條例》規定,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的,免繳土地增值稅。如果增值額超過扣除項目金額20%的,應就其全部增值額按規定納稅。同時對納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產開發的,應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的,其建造的普通標準住宅不能適用這一免稅規定。
土地增值稅適用超率累進稅率,價格越高,相同條件下增值額越大,適用稅率越高,但在有些情況下價高未必利大。因此,在確定房地產銷售價格時,要考慮價格提高帶來的收益與不能享受優惠政策而增加稅負兩者間的關系。
例如,某房地產開發企業銷售建造的普通住宅,可采取不同的銷售價格。第一種方案,銷售價格為每平方米1927元,扣除項目金額共計1606元,增值額為321元,占扣除項目金額的19.99%,未超過20%,不繳納土地增值稅,營業利潤為321元。第二種方案,銷售價格為每平方米2057元,扣除項目金額共計1613元,增值額為441元,占扣除項目金額的27.75%,應繳納土地增值稅,稅率為30%,應繳土地增值稅133元,營業利潤為311元。第三種方案,銷售價格為每平方米2100元,扣除項目金額共計1615.5元,增值額為484.5元,占扣除項目金額的30%,應繳納土地增值稅,稅率為30%,應繳土地增值稅145.35元,營業利潤約為400元。
第一種方案,由于增值額沒有超過扣除項目金額的20%,享受了免征土地增值稅的優惠;第二種方案,雖然單位價格增加130元,由于沒有優惠,實現的營業利潤反倒少于第一種方案;第三種方案,雖然實現了較高的營業利潤,但同時因為價格較高,可能導致市場競爭力減弱。
靈活運用稅收優惠政策
1.房地產代建。房地產的代建行為是指房地產開發公司代客戶進行房地產的開發,開發完成后向客戶收取代建收入的行為。對于房地產開發公司而言,雖然取得了收入,但沒有發生房地產權屬的轉移,其收入屬于勞務收入性質,繳納營業稅,不繳土地增值稅。房地產開發公司可以利用這種建房方式,在開發之初確定最終用戶,實行定向開發,以減輕稅負。
2.合作建房。稅法規定,對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免繳納土地增值稅;建成后轉讓的,應繳納土地增值稅。假如某房地產開發公司擁有一塊土地,擬與A公司合作建造寫字樓,資金由A公司提供,建成后按比例分房。對房地產開發公司而言,作為辦公用房自用,不用繳納土地增值稅。將來再做處置時,只就屬于自己的部分繳納土地增值稅。
3.以房地產投資聯營。稅法規定,以房地產進行投資、聯營,如果投資、聯營的一方以房地產作價入股進行投資或作為聯營條件的,暫免繳納土地增值稅。投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的,應該繳納增值稅。另外,在企業兼并中,對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的,也暫免繳土地增值稅。企業可以充分利用這些稅收優惠政策,進行合理的稅收籌劃,達到減輕稅收負擔的目的。
四、用好土地增值稅優惠政策
土地增值稅相對其他稅種來說是一個新的稅種,它是從1994年1月1日起開始實施征收的。但自該稅種實施以來,國家也制定了相應的稅收優惠政策。從事房地產開發的納稅人如果能充分利用這些優惠政策進行合理籌劃,將可以達到降低稅收成本、進一步提高投資效益的目的。
在房地產開發初期,可以考慮利用以下優惠政策:
利用土地增值稅開征前免稅的政策?!敦斦筷P于對1994年1月1日前訂開發及轉讓合同的房地產征免土地增值稅的通知》(財法字[1995]007號)規定,1994年1月1日以前已簽訂的房地產轉讓合同,不論其房地產在何時轉讓,均免征土地增值稅;1994年1月1日以前已簽訂房地產開發合同或已立項,并已按規定投入資金進行開發,其在1994年1月1日以后5年內首次轉讓房地產的,免征土地增值稅,簽訂合同日期以有償受讓土地合同簽訂之日為準。對于個別由政府審批同意進行成片開發,周期較長的房地產項目,其房地產在上述規定5年免稅期以后首次轉讓的,經所在地財政、稅務部門審核,并報財政部、國家稅務總局核準,可以適當延長免稅期限。
利用合作建房優惠政策?!敦斦?、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]048號)規定,對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅;建成后轉讓的,應征收土地增值稅。所以,對于有資金無土地的房地產企業,可以與有土地想開發土地卻無能力開發的單位或個人采取合作建房的形式,聯合進行房地產開發。這樣,對方分得的房產不用繳納土地增值稅,只要就自己分得部分在銷售時納稅。同樣道理,如果房地產企業自己有土地,但資金緊張,可以與愿意購買房產的其他單位也采取合作建房的形式,聯合進行房地產開發,節稅的效果同前面一致。
利用房地產的代建免稅政策。這種情況是指房地產開發企業代客戶進行房地產的開發,開發完成向客戶收取代建收入的行為。就房地產開發企業而言,代建收入屬于營業稅的征稅范圍,不是土地增值稅的征稅范疇。房地產開發企業可以利用這種建房方式減輕稅負,在開發之初就確定購買用戶,實行定向開發,但注意不能發生房地產權屬的轉移。
在房地產開發中后期,可以考慮利用建造普通標準住宅的優惠政策?!锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》規定,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅;增值額超過扣除項目金額20%的,應就其全部增值額按規定征稅。企業在進行這項稅收籌劃時,必須具備一定條件,就是增值率要在超過20%的比例范圍內。此時可以通過適當增加住房開發成本和適當降低收入的辦法,比如增加美化住宅小區環境支出、增加房屋配套支出、折扣銷售等,降低增值額,從而使增值率低于20%,達到免稅的目的。要注意的是,稅法規定對于納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的,應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的,其建造的普通標準住宅不能適用這一免稅規定。
在房地產項目開發完工后,企業可以利用房地產進行投資、聯營。稅法規定,對于以房地產進行投資、聯營,投資、聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件,將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中,暫免征收土地增值稅。對投資、聯營、企業將上述房地產再轉讓的,才征收土地增值稅。房地產企業還可以利用銷售的有利條件,對準備購買房產從事經營活動的單位和個人,以房產作為投資成為新項目的合伙人,這樣又可以節約購房投資人的購房預算支出,增加新項目的流動資金,使新項目更快的開業經營。如果其他合伙人資金充?;蚍康禺a企業急需貨幣資金,也可以在短期內將投資的房產股權轉讓給其他合伙人以獲得現金資產,實現銷售的目的。這樣一來,不僅不要繳納土地增值稅,根據稅法的規定,還可以免征銷售不動產營業稅,可謂一舉兩得。
五、增值稅稅收籌劃--房地產土地增值稅
日前,“北京2000年房地產稅務、金融及法律研討與項目洽談會”在北京召開。該研討會由滬江德勤會計師事務所、北京廣盛律師事務所主辦,中國建行、農行、工行、招商銀行、東亞銀行的代表及京城幾大房地產開發企業的代表出席了會議。
會上有關人士指出,導致目前我國大城市商品房房價過高的原因很復雜,其中稅費比重大是一個重要原因。在國外,地價及稅費一般占房價的20%,而國內地價和稅費占房價的50%左右。因此,房地產開發商如何有效降低稅費,在保證基本利潤率(國內一般為10%)的前提下使房價降下來就成為了在市場競爭中獲勝的關鍵。
在房地產稅費中,土地增值稅引人關注,原因一是其稅率較高,稅負重,二是其有籌劃的余地,做好了,可以節省不少稅金支出。
滬江德勤會計師事務所北京分所的合伙人李展偉、稅務部經理蘭東武介紹了土地增值稅籌劃的基本思路:根據土地增值稅的稅率特點及有關優惠政策,控制增值額,從而適用低稅率或享受免稅待遇。土地增值稅稅率實行四級超額累進稅率,稅率從30%到60%,增值越多,稅率越高。
在進行籌劃時,增值額很關鍵。增值額是轉讓收入減除稅法規定的扣除項目金額后的余額。稅法規定的扣除項目有五部分:取得土地使用權所支付的金額;房地產開發成本;房地產開發費用;與轉讓房地產有關的稅金;財政部規定的其他扣除項目,主要是指從事房地產開發的納稅人允許扣除取得土地使用權所支付金額和開發成本之和的20%。納稅人需特別注意的是:稅法允許扣除的項目比企業自己實際核算中涉及的項目要少,計算增值額時必須以稅法的規定為準。增值額小,計稅額就小,適用的稅率也低,土地增值稅稅負就輕。因此土地增值稅籌劃的關鍵點就是合理合法地控制、降低增值額。
稅法規定,納稅人建造普通標準住宅出售,如果增值額沒有超過扣除項目金額的20%,免予征收土地增值稅。同時稅法規定,納稅人既建造普通標準住宅,又搞其他房地產開發的,應分別核算增值額;不分別核算增值額或不能準確核算增值額的,其建造的普通標準住宅不享受免稅優惠。
房地產開發企業如果既建造普通住宅,又搞其他房地產開發的話,分開核算與不分開核算稅負會有差異,這取決于兩種住宅的銷售額和可扣除項目金額。在分開核算的情況下,如果能把普通標準住宅的增值額控制在扣除項目金額的20%以內,從而免繳土地增值稅,則可以減輕稅負?,F舉例說明如下。
[案例]
北京某房地產開發企業,1999年商品房銷售收入為1.5億元,其中普通住宅的銷售額為1億元豪華住宅的銷售額為5000萬元。稅法規定的可扣除項目金額為1.1億元,其中普通住宅的可扣除項目金額為8000萬元,豪華住宅的可扣除項目金額為3000萬元。
如果不分開核算(納稅人應了解清楚當地是否允許不分開核算),該企業應繳納土地增值稅為:
增值額與扣除項目金額的比例(以下簡稱增值率)為(15000-11000)÷11000×100%=36%,因此適用30%的稅率,應納稅(15000-11000)×30%=1200萬元。
如果分開核算,應繳納土地增值稅為:
普通住宅:增值率為(10000-8000)÷8000×100%=25%
適用30%的稅率,應納稅(10000-8000)×30%=600萬元;
豪華住宅:增值率為(5000-3000)÷3000×100%=67%,適用40%的稅率,應繳納(5000-3000)×40%-3000×5%=650萬元
二者合計為1250萬元,分開核算比不分開核算多支出稅金50萬元。
因為普通標準住宅的增值率為25%,超過20%,還得繳納土地增值稅。進一步籌劃的關鍵就是通過適當減少銷售收入使普通住宅的增值率控制在20%以內。這樣做的好處有兩個:一是可以免繳土地增值稅,二是降低了房價或提高了房屋質量、改善了房屋的配套設施等,可以在目前激烈的銷售戰中取得優勢。我們對上例給出的條件做一點改動,然后來計算土地增值稅的稅負和企業的收益情況。
假定上例中其他條件不變,只是普通住宅的可扣除項目金額發生變化,使普通住宅的增值率限制在20%,那么可扣除項目金額從(10000-y)÷y×100%=20%等式中可計算出,y=8333萬元。此時,該企業應繳納的土地增值稅僅為豪華住宅應繳納的650萬元,比不分開核算少繳納570萬元,比分開核算少繳納600萬元,扣除為增加可扣除項目金額多支出的333萬元,分別減少支出237萬元和267萬元。
增加可扣除項目金額的途徑很多,比如增加房地產開發成本、房地產開發費用等,使商品房的質量進一步提高。但是,在增加房地產開發費用時,應注意稅法規定的比例限制。稅法規定,開發費用的扣除比例不得超過取得土地使用權支付的金額和房地產開發成本金額總和的10%,而各省市在10%之內確定了不同的比例,納稅人要注意把握。
控制普通住宅增值率的另一種方法是降低房屋銷售價格,銷售收入減少了,而可扣除項目金額不變,增值率自然會降低。當然,這會帶來另一種后果,即導致銷售收入的減少,此時是否可取,就得比較減少的銷售收入和控制增值率減少的稅金支出的大小,從而作出選擇。
假定上例中普通住宅的可扣除項目金額不變,仍為8000萬元,要使增值率為20%,則銷售收入從(X-8000÷8000×100%=20%中可求出,X=9600萬元。此時該企業應繳納的土地增值稅為650萬元,節省稅金600萬元,與減少的收入400萬元相比節省了200萬元(因為土地增值稅在計算企業所得稅時可以扣除,對企業所得稅和企業的稅后利潤會產生影響,因篇幅有限,此處不再分析,讀者可以進一步進行比較)。
此外,稅法規定,1994年1月1日前已簽訂房地產開發合同或已立項,并已按規定投入資金進行開發,其在2000年底前首次轉讓房地產的,免征土地增值稅。
因此,開發企業可以適當降低房價,在今年底前轉讓房地產是有利可圖的。
六、土地增值稅的稅務籌劃案例分析--利用扣除項目進行稅務籌劃
利用利息費用及有關費用進行稅務籌劃
土地增值稅制度對房地產開發中作為財務費用的利息支出有兩種列支方法:一是在商業銀行同類同期貸款利息范圍內據實扣除,同時對其他房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和(以下簡稱“合計數”)的5%計算扣除;二是對不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,可按上述“合計數”的10%計算扣除包括利息在內的全部費用支出。
在實務中,以上兩種方法計算的“房地產開發費用”必然存在差異。因為第一種方法中允許“據實扣除”的利息和第二種方法中“合計數”的5%(即因包括利息費用而增加的部分)不一定相等。如果企業進行稅務籌劃,就要比較這兩者的高低,選擇其中扣除利息較高者對應的方法,作為企業的最后選擇。如果允許“據實扣除”的利息費用較高,應選用第一種方法,單獨計算利息支出;否則,應選用后一種方法,按“合計數”的10%扣除全部費用。
2.利用加計扣除進行稅務籌劃
土地增值稅規定,對從事房地產開發的企業,可按“合計數”的20%加計扣除項目金額,其他企業從事房地產開發的,不享受此項費用扣除。因此,當非房地產開發企業欲進入房地產業時,不宜作為其非主營項目,而應考慮重新設立一獨立核算的、專門從事房地產開發和交易的關聯企業。這樣,不僅可以在房地產開發業務中享受加計扣除,實現土地增值稅的稅務籌劃,而且可以在以后的各納稅年度中利用企業的關聯關系實現其他稅收的納稅籌劃。比如,通過雙方的銷售收入分列,可使雙方各自扣除交際應酬費時適用較高的扣除率,從而實現企業所得稅的稅務籌劃。
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